Komentarze - Zakładka I

Poniżej załączam fragment skargi w sprawie podatnika w zakresie wykonalności decyzji podatkowych, co do której organ pierwszej instancji wstrzymał wykonanie.

Jest to zagadnienie o tyle ciekawe, że po zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa ze zmianami z 30.06.2005r i 16.11.2006r powstała bardzo interesująca sytuacja prawna.
Zdaniem strony skarżącej, strona przeciwna nie rozstrzygnęła sprawy w granicach wniesionego odwołania.

1.1. Po pierwsze podnieść należy, iż zgodnie z przepisem art. 210 par. 1 punkt 5) ust. OP decyzja organu powinna zawierać rozstrzygnięcie. W tej konkretnej sprawie rozstrzygnięcie organu jest niepełne. W złożonym odwołaniu od decyzji strona skarżąca wnosiła równorzędnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości (i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania) jak i o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. O ile w zakresie pierwszego z wniosków strony organ drugiej instancji wydał rozstrzygnięcie, chyba i tak błędne (por. niżej) o tyle w obliczu drugiego z nich zachował milczenie, które skutkuje brakiem rozstrzygnięcia co do całości sprawy, o którym wyraźnie stanowi przepis art. 210 ust. OP.

1.2. Należy przy tej okazji zaznaczyć, że organ drugoinstancyjny, na podstawie przepisu art. 222 ust. OP związany jest obowiązkiem rozpoznania sprawy odwołania w granicach zarzutów (wyłączając sytuację kwalifikującą się do zastosowania nadzwyczajnych środków zaskarżenia). Nie bez znaczenia dla oceny prawnej sprawy prawidłowości rozstrzygnięcia strony przeciwnej jest okoliczność, że wydanie decyzji o charakterze kasacyjnym (o które wnosiła strona) różni się od wydania decyzji utrzymującej poprzednią decyzję w mocy. Rozpoznanie sprawy w granicach zarzutów, których istota ma charakter kasacyjny tak jak w tej sprawie (wydanie decyzji w trybie przepisów art. 233 par. 1 punkt 1 i 2) ma ten walor prawny, że następuje w zasadzie bez ponownego badania merytorycznego sprawy podatkowej (por. str. 761 Komentarza do Ordynacji Podatkowej pióra B. Brzezińskiego i innych (Toruń 2002)).Rozstrzygnięcie zaś w trybie art. 233 par. 1 pkt 1 ust. OP, oznacza ponowne przebadanie sprawy pod względem procesowo-materialnym, ze wszystkimi konsekwencjami, tj. w szczególności takimi, że rozstrzygnięcie obejmować musi cały stan faktyczny sprawy, nie powinno opierać się wyłącznie na stanie prawnym, ustaleniach i wykładni przepisów dokonanych przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wdał się w analizę materiału dowodowego zmierzającą do ponownego rozpoznania sprawy (choćby poprzez zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego organowi pierwszej instancji). Widocznie jednak z niekorzyścią dla siebie - nie uwzględnił, że w czasie od wniesienia odwołania do czasu wydania decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji, organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia. (W postanowieniu tym nie zróżnicowano wbrew wnioskowi strony skarżącej (wówczas odwołującej się) - ram czasowych wstrzymania wykonania decyzji objętej wniesionym wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji. Zaistniał zatem nowy fakt procesowy, tj. wydanie postanowienia (zaskarżalnego). Organ drugiej instancji badający sprawę w zasadzie na nowo musi odnieść się do wszystkich takich aktów - jeśli rozstrzyga w trybie przepisów art. 233 par. 1 punkt 1 ust. OP, gdyż wybiera ponowne przeanalizowanie sprawy jako drogę do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W tej sprawie, organ drugiej instancji nie odniósł się do wszelkich zaszłości mających miejsce po czasie wniesienia odwołania od decyzji połączonego z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania i w związku z tym twierdzenie strony skarżącej o nie rozpoznaniu sprawy w jej granicach, czyli o brakach w rozstrzygnięciu jest zasadne i w tak sformułowanym zarzucie, strona skarżąca widzi naruszenie przepisów art. 233 par. 1 punkt 1 w zw. z przepisami art. 210 w zw. z art. 223 ust. OP.
Decyzja niekompletna co do swego zakresu, musi zostać wyeliminowana z obiegu prawne4go jako wadliwa, o co wnosi strona skarżąca, tym bardziej że brak rozstrzygnięcia sprawy w całości nie nadaje się do sprostowania w trybie uzupełnienia decyzji czy sprostowania omyłki.
Decyzja nie zawierająca pełnego rozstrzygnięcia w sprawie nie może być wykonywana, ponieważ nie jest pełna, czyli nie spełnia waloru nazwania jej decyzją, a ponadto elementem nie objętym rozstrzygnięciem jest wykonywalność właśnie. Objęte niniejszym środkiem zaskarżenia rozstrzygnięcie to zatem takie sobie rozstrzygnięcie sprawy, które po pierwsze dla potrzeb określenia praw i obowiązków strony stosunku podatkowo-prawnego nie zakreśla w sposób prawidłowy jej zakresu, a po drugie nie określa całego zakresu sprawy podatkowej w sposób prawidłowy i pełny i z tej przyczyny nie może być uznane za prawidłowo wydaną decyzję administracyjną.

2.1. Należy przy tym, przeanalizować, czy mino swej niekompletności, decyzję należy uznać za wystarczającą do realizacji obowiązku podatkowego w sposób konkretny dla określenia wysokości i wymagalności obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego z tytułu nie ujawnionych źródeł dochodu. Zdaniem strony skarżącej, określenie zakresu rozstrzygnięcia, w zakresie jego wymagalności, określone zaskarżaną decyzją je4st niepełne na tyle, że uniemożliwia realizację zobowiązania podatkowego w zakresie wskazanego podatku. Po pierwsze, podnieść należy, na określenie zobowiązania podatkowego, w trybie przepisów ogólnych ust.,OP Przepis art. 5 tejże ustawy wskazuje, że zobowiązaniem podatkowym jest ... zobowiązanie podatnika do zapłacenia ... podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Łącząc te postanowienia z konstytutywnym charakterem decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe dochodzi się do jedynego na gruncie językowej wykładni prawa wniosku, że wykonywalność zobowiązania podatkowego (oczywiście w pierwszej mierze w zakresie doręczenia o czym jeszcze niżej) – w przypadku decyzji ustalających jest podstawową cechą określającą zobowiązanie podatkowe o charakterze konstytutywnym i wynika wprost z takiej decyzji. Zatem, w przypadku decyzji ustalających, zobowiązanie podatkowe wynikające przecież wprost z decyzji, musi być tak dokładnie określone, by nie wywoływało żadnych wątpliwości związanych z jego powstaniem i realizacją. W ten sposób dochodzimy do wniosku, przede wszystkim w oparciu, co powtarzam, o wykładnię językowo-gramatyczną, że w przypadku decyzji ustalających, ustalenie zobowiązania podatkowego co do terminu i sposobu jego realizacji, jest podstawową cechą jaką powinno ustalać się w drodze decyzji. Jeśli zatem w tej konkretnej sprawie, nie jest jasna wymagalność danego zobowiązania spowodowana błędami proceduralnymi w zakresie niepełnego rozstrzygnięcia zobowiązanie podatkowe nie istnieje, gdyż jego elementami jest również określenie terminu płatności podatku. Po drugie, podejście takie jak wyżej, znajduje swoje odzwierciedlenie w judykaturze, która wyraźnie stoi na stanowisku, że choć zobowiązanie podatkowe jest jednolite, to charakter decyzji ustalającej nakazuje aby '...organ podatkowy dokonując wymiaru podatku dochodowego w drodze decyzji ... ma obowiązek ... rozstrzygnąć o całości zobowiązania podatkowego. Organ nie może ograniczyć ... rozstrzygnięcia tylko do części roku podatkowego lub tylko do niektórych źródeł przychodów.' (cyt. Za Przeglądem Orzeczn. Podatkowego Toruń zeszyt 1/2006 poz. 7 wyrok WSA z dnia 6 grudnia 2004 r. (III SA/Wa 429/04). Innym wyrokiem NSA stwierdza, co następuje (w odniesieniu do decyzji określających): „...wnosił on jedynie o niezrealizowanie stosunku prawnopodatkowego w odniesieniu do odsetek za zwłokę...' Wyrok NSA z dnia 14 października 2004 (FSK 561/04, cyt. za Przeglądem Orzeczn. Podatkowego Toruń 2005 nr 5 poz. 113). Jasne jest zatem, że stosunek prawno-podatkowy w odniesieniu do decyzji ustalających odnosi się zarówno do samego zobowiązania podatkowego jak i do jego realizacji, a co podkreślam, w przypadku decyzji ustalających, realizacja zobowiązania podatkowego jest elementem konstytutywnym decyzji (decyzja tworzy bowiem zobowiązanie) i pominięcie rozstrzygnięcia w tym zakresie jest istotnym uchybieniem procedurze podatkowej.

3.1. W tym miejscu należy odnieść sie do kwestii trwałości postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu pierwszej instancji. W poprzednio obowiązującym brzmieniu Ordynacji podatkowej aktualna była (co do zasady) teza Wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 marca 2004r. / I SA/Łd 2261/02 ( cyt. za Przegl. Orzeczn. Podatk. 2005 nr 3 poz. 63) stwierdzająca, że ' wydane na podstawie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji organu pierwszej instancji nie zachowuje mocy obowiązującej po wydaniu decyzji organu odwoławczego'. Z uzasadnienia tezy -'Skoro zatem wstrzymanie wykonania odnosi się jedynie do decyzji nieostatecznych, to zachowuje ono moc tylko do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, która jest decyzją ostateczną. Niczego tutaj nie zmienia przepis art. 224 § 4 ordynacji podatkowej, który jedynie przewiduje możliwość uchylenia postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji w każdym czasie'. Nowe brzmienie przepisów art. 224 i 224a Ordynacji podatkowej zmienia diametralnie postać problemu. Utrzymana została zasada wykonalności decyzji nieostatecznych. Od zasady przepis art. 224 § 2 przewiduje wyjątek - wstrzymanie wykonania decyzji z uwagi na ważny interes strony lub interes publiczny. Z kolei przepis art. 224a § 1 przewiduje 'wyjątek od wyjątku', że mimo braku ważnego interesu strony lub interesu publicznego następuje wstrzymanie wykonania decyzji w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązania lub ustanowienia hipoteki przymusowej zabezpieczającej wykonanie zobowiązania. Ten przepis określa również byt prawny postanowienia o wstrzymaniu wykonania do czasu wydania decyzji ostatecznej lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przedmiocie sprawy. Jeżeli mamy do czynienia z wyjątkiem od wyjątku tak ujmującym ramy czasowe obowiązywania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji nieostatecznej, stosując rozumowanie z przeciwieństwa, postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie przepisu art. 224 § 2 (a na tej podstawie prawnej wstrzymano wykonanie decyzji), w sensie bytu prawnego, nie jest ograniczone w czasie do wydania decyzji przez organ odwoławczy lub orzeczenia sądu administracyjnego / a contrario przepis art. 224A /. W takim ujęciu, do wstrzymania wykonania decyzji nie potrzeba nawet ważnego interesu strony, ani interesu publicznego, zatem jest to przesłanka wstrzymania słabsza nawet niż powołana w poprzednim paragrafie, a zatem określenie tego przepisu 'wyjątkiem od wyjątku' jet raczej tylko zwrotem retorycznym, a w istocie mamy do czynienia z normą prawną. W tej konkretnej sprawie normę tę można zatem zrozumieć w następujący sposób: postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji (tzn. Jego byt prawny jako samodzielnego rozstrzygnięcia) nie jest uzależnione od żadnych innych przesłanek jak tylko konieczności rozstrzygnięcia organu drugiej instancji w sprawie wykonalności.
Powołana wyżej teza WSA w Łodzi jest zatem nieaktualna.

3.2. W sytuacji uchylenia przepisu art. 224 § 4, czyli możliwości zmiany tegoż postanowienia przez organ podatkowy i braku rozstrzygnięcia w przedmiocie wstrzymania przez organ odwoławczy powstaje pytanie o trwałość postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Skoro bowiem organ odwoławczy nie może zmienić postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji, musi albo nie rozstrzygać o tym w ogóle (co jest błędne według sposobu rozumowania prawniczego opartego o oderwanie wykonywalności od prawomocności) albo rozstrzygać co do treści postanowienia wyłącznie za pomocą decyzji drugoinstancyjnej, a tak w tej konkretnej sprawie się nie stało.
W ocenie strony skarżącej, biorąc pod uwagę powyższe rozumowanie postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji istnieje, jest ostateczne i niezaskarżalne.
Powyższe rozumowanie, a właściwie jego wnioski, były dla samej skarżącej zaskoczeniem.
Skarżąca rozważała - teoretycznie - zagadnienie luki w prawie, ale w zasadzie norma wygląda na kompletną. Oto przesłanki jej stosowania: rozstrzygnięcie odrębnie zaskarżalnym postanowieniem o wstrzymaniu wykonania decyzji. Przesłanki postanowienia to - osobno wymienione, a sądząc po budowie przepisu (poszczególne paragrafy) - samodzielne przesłanki rozstrzygnięcia - interes strony, społeczny i osobno - nawet w braku (a więc) interesu - zabezpieczenie wykonywania oderwane od zaskarżalności w administracyjnym toku instancji, gdyż dochodzące do postępowania sądowoadministracyjnego. Zerwana zostaje zatem zasada wykonywalności rozstrzygnięć ostatecznych w administracyjnym toku instancji a wykonywalność tworzy osobną kategorię prawno-podatkowego stosunku prawnego. Jeśli decyzja organu drugiej instancji nie rozstrzyga o wykonywalności, to wykonywalność staje się niezależnym składnikiem stosunku podatkowo-prawnego (gdyż jej zakres wychodzi poza termin uprawomocnienia się decyzji organu drugiej instancji). Oczywiście, jest wydanie przez organ pierwszej instancji i uprawomocnienie się postanowienia o wstrzymaniu wykonywania decyzji.

Co w takiej sytuacji z decyzją organu odwoławczego określającą zobowiązanie podatkowe i nie rozstrzygającej o kwestii wstrzymania wykonania oraz istniejącym prawomocnym postanowieniem wstrzymującym jej wykonanie i również dodatkowo przy nieistnieniu możliwości uchylenia lub zmiany tego postanowienie w obliczu uchylenia przepisu to umożliwiającego ?
Rozwiązania można poszukiwać w treści przepisu art. 219 Ordynacji podatkowej odsyłającego do odpowiedniego stosowania przepisów o postanowieniach np. do przepisów. o wznowieniu postępowania. Jednakże trafiamy w tym miejscu w próżnię w zakresie możliwości wywiedzenia budowy normy prawnej z odwołania się przez ustawodawcę do przepisu upoważniającego stronę do stosowania nadzwyczajnych środków zaskarżenia w odniesieniu do postanowień. Pozostaje zatem upoważnienie sądu administracyjny do działania w trybie przepisu art. 145 par. 1 punkt 2 i 3 ust. POP, o co strona wnosi w punkcie 2.2. niniejszej skargi. W ocenie strony skarżącej powstała sytuacja prawna skutkuje trwałym wstrzymaniem wykonania decyzji organu pierwszej instancji. Brak jest podstawy prawnej do uchylenia istniejącego postanowienia, lub nawet prawnej analogii pozwalającej znaleźć inne rozwiązanie.