Komentarze - Zakładka IV

1.1 Obrazę przepisów prawa podatkowego materialnego w postaci instytucji przedawnienia zawartej w art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa (zw. dalej ust. OP), w związku z 1.2. obrazą tzw. reguł kolizyjnych dotyczących działania norm prawnych w czasie, w szczególności wynikających z art. 341 i 343 par. 1 punkt 3 ust. OP w związku z art. 14 ust. z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (zw. dalej ust. PCC), 1.3. obrazę przepisów prawa podatkowego proceduralnego zawartych w art. 207 i 210 ust. OP poprzez błędne powołanie podstawy prawnej decyzji zamiast ewentualnych przepisów ust. o zobowiązaniach podatkowych i 1.4. jej niespójność logiczną, - wynikającą z istnienia różnic pomiędzy ustaleniami stanu faktycznego poczynionymi przez organ a zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a także - będącą skutkiem nie istnienia podstawy prawnej do wydawania decyzji określających - w poprzednim stanie prawnym, na który powołuje się organ rozstrzygający - w zakresie opłaty skarbowej.

Mając zaś powyższe zarzuty na uwadze, wnoszę o:

2.1. Uchylenie zaskarżanej decyzji w całości,
2.2. Umorzenie postępowania w zakresie objętym decyzją,
2.3. Wstrzymanie wykonania decyzji objętej odwołaniem.

Uzasadnienie:
3.1. Rozwiązanie prawne sprawy podatkowej zaproponowane przez organ podatkowy pierwszej instancji opiera się o tzw. przepis przejściowy, art. 14 ust. PCC, który stanowi iż do czynności dokonanych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w chwili dokonania czynności. Ponieważ ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., organ założył, że do czynności tych stosuje się wszystkie przepisy obowiązujące w dacie dokonania czynności. W istocie, przepis ten nie rozróżnia jakie przepisy miałyby mieć zastosowanie, ale z braku szczegółowego ich określenia w art. 14 ustawy organ uznał że wszystkie. Pogląd ten, strona wywodzi przede wszystkim z faktu powołania w uzasadnieniu i podstawie prawnej decyzji przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (zwaną dalej ust. OS), a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej.
Jeśli jednak organ utrzymuje, że stosować powinno się wszystkie przepisy, to popełnia błąd w powołaniu podstawy prawnej, ponieważ powołuje się na ustawę Ordynacja podatkowa. Ustawa ta jednak w roku 1996 nie obowiązywała. Aktem obowiązującym była ustawa o zobowiązaniach podatkowych i ta ustawa określała podstawę prawną możliwości wydania decyzji jak i możliwość stosowania szeregu instytucji prawnych z zakresu prawa podatkowego służących właściwemu przebiegowi postępowania administracyjnego. Nadto, do spraw podatkowych stosowano również k.p.a. Żadnego z tych aktów prawnych organ podatkowy pierwszej instancji nie powołał jako podstawy rozstrzygnięcia. Z tego punktu widzenia zarzut oznaczony jako 1.3. uznać należy za uzasadniony - decyzja z dnia 03 lipca wydana na podstawie art. 14 ust. PCC nie powołuje właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, opierając się o akt prawny nie obowiązujący w chwili dokonania czynności prawnej. Z tego powodu, organ podatkowy po raz pierwszy sam zadał kłam swoim twierdzeniom o rzekomym obowiązywaniu przepisów z daty dokonania czynności.

3.2. Jeśliby jednak tezę organu o obowiązywaniu wszystkich przepisów prawnych z daty dokonania czynności kontynuować, to zastosowanie do ewentualnego przedawnienia miałby przepis art. 7 tejże ustawy, (o zobowiązaniach podatkowych) który należałoby rozpatrywać łącznie z zapisem art. 6 ust. 3 ust. OS. Te przepisy, jak również przepis art. 6 ust. 1 i 2 brzmiały tak:
- art. 7 ust. 1 ust. o zobow. podatkowych: ' nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego ..."
- art. 7 ust 3 cyt. ust.:,jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania..."
- art. 6 ust. 1 ust. OS: "nie można wydać decyzji w sprawie wysokości opłaty skarbowej..."
- art. 6 ust. 2 ust. OS: "przedawnienie w zakresie decyzji dotyczących-opłaty skarbowej nie biegnie ..."
- art. 6 ust. 3 ust. OS: Jeżeli czynność ... nie została zgłoszona organowi..., termin ustalenia opłaty skarbowej biegnie na nowo ..."
Cechą charakterystyczną zestawionych powyżej przepisów prawa jest to, iż cztery pierwsze stanowią o decyzjach (ustalających), ostatni - ten, na który powołuje się organ - stanowi jedynie o ustaleniu opłaty skarbowej. Nie wspomina słowem o decyzji ustalającej. Powstaje zatem zasadnicze pytanie, czy z takiego brzmienia art. 6 ust. 3 ust. OS wynika konstrukcja prawna nowego biegu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej czy też jest to odrębna kategoria prawna - ustalenia opłaty skarbowej. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że w tej konkretnej sprawie mamy do czynienia z pierwszym z zaprezentowanych powyżej alternatywnie poglądów. Stanowisko organu podatkowego nie znajduje jednak podstaw w przepisach prawa ani w metodach rozumowania prawniczego i poglądach judykatury. Za przyjęciem takich poglądów przemawia w pierwszej mierze wykładnia językowa normy art. 6 ust. 3 ust. OS. Skoro bowiem wszystkie przepisy dotyczące przedawnienia a obowiązujące w roku 1996 oparte były o użycie sformułowań zawierających w sobie czynność władczą w postaci wydania decyzji, to uznać należy, że przepis szczególny jakim jest - zdaniem organu - art. 6 ust. 3, zawiera odmienną regulację. To zróżnicowanie opiera się zatem o podstawową wykładnię przepisów prawa jaką jest wykładnia językowa. Sensem tej normy jest zatem prawo do niewładczego ustalenia opłaty skarbowej, czyli ustalenia, ale bez wydania decyzji. Należy zwrócić uwagę, iż z uwagi na powołaną przez organ podatkowy zasadę lex specialis, jak każdy wyjątek od zasady (w tym przypadku terminów przedawnienia), zgodnie z powszechnie znanymi poglądami judykatury i doktryny prawa należy interpretować ściśle, bez wykładni rozszerzającej. Tak więc skonstatować należy, że w świetle zaprezentowanych powyżej poglądów, przepis art. 6 ust. 3 ust. OS, stanowiący wyjątek od zasady przedawnienia, nie daje organowi podatkowemu prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opłaty skarbowej.

3.3. Również wykładnia systemowa, w postaci zestawienia przepisów i instytucji prawnych obowiązujących w roku 1996, choćby w obrębie ust. OS skłania do takiego wniosku . Przykładowo, powołać można treść art. 10 ust. 4, na mocy którego organ podatkowy może wyliczać opłatę skarbową na podstawie zgodnego oświadczenia stron, tj. bez natychmiastowego wydania w tym zakresie decyzji.

3.4. Ponadto, ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organ nie dają podstaw do stosowania przepisu art. 6 ust. 3 ust. OS. Jak cytowano wyżej, dyspozycja tego przepisu zakłada iż bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo, jeśli strona nie zgłosiła organowi podatkowemu czynności cywilnoprawnej. Z przedłożonych przez stronę duplikatów (nie jak błędnie podaje organ - deklaracji) deklaracji PIT-5 za miesiąc listopad 1996 r. ewidentnie wynika, że czynność cywilnoprawna w postaci zawarcia umowy najmu w miesiącu listopadzie 1996 r. została niezwłocznie po jej zawarciu zgłoszona organowi podatkowemu w postaci Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy, poprzez wykazanie przychodu z tytułu najmu w tej części deklaracji podatkowej PIT-5, która obejmowała przychody z najmu. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż przepisy ust. OS nie przewidywały odrębnej instytucji prawnej zgłoszenia czynności cywilnoprawnej organowi podatkowemu. Pogląd swój w tym zakresie strona opiera o wykładnię językową art. 6 ust. OS. W ustępie 1 tegoż art. mowa jest o (nie) zgłoszeniu organowi obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. W ust. 3 o nie zgłoszeniu organowi czynności cywilnoprawnej. Użycie rzeczownika tzw. odczasownikowego "zgłoszenie" nie jest elementem jakiejkolwiek procedury o charakterze formalno-prawnym (a z tego powodu uznać należy, iż następuje dowolna forma zgłoszenia) jest natomiast składnikiem instytucji przedawnienia. Należy jednak -zgodnie z wyartykułowaną wyraźnie wolą ustawodawcy - odmiennie traktować sprawę nie zgłoszenia obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 a contrario do ust. 3) z tytułu umów ujawnionych - zgłoszonych organowi podatkowemu - od umów w ogóle nie zgłoszonych (umownie nazwanych zatajonymi). Na takie ratio legis zapisu art. 6 ust. 3 wskazują również poglądy osób związanych z Ministerstwem Finansów, a skupionych w Domu Wydawniczym Difin. Według zatem publikacji w tym zakresie, przepis art. 6 ust. 3 miał na celu realizację obowiązku podatkowego w zakresie opłaty skarbowej w sytuacji, w której w toku postępowania w sprawie opodatkowania dochodów z nie ujawnionych źródeł podatnik powoływał się na okoliczność wcześniejszego zawarcia takiej czy innej umowy. (Por. Wydawn. Difin Warszawa 1995, Oplata skarbowa w roku 1995, str. ) Niemniej jednak, niniejszy punkt uzasadnienia odwołania jest rozszerzeniem zarzutu oznaczonego jako 1.4., w tej szczególnej formie, iż stan faktyczny znany organowi podatkowemu pierwszej instancji i rozstrzygającemu tę sprawę nie upoważniał w żadnej mierze, do powołania się na zapis art. 6 ust. 3, bowiem z zgłoszonych w toku postępowania podatkowego okoliczności sprawy jawnie i dobitnie wynikało, iż czynność cywilnoprawna z miesiąca listopada 1996 r., została zgłoszona organom podatkowym nie - jak błędnie podał organ rozstrzygający - w miesiącu grudniu 2002 r., a w miesiącu grudniu 1996.

3.5. Wskazać również należy, że zastosowanie przepisu art. 14 ust. PCC w odniesieniu do ewentualnego prawa wydania decyzji w przedmiocie ustalenia opłaty skarbowej - na podstawie przepisów obowiązujących w roku 1996 - powinno przyjąć te przepisy z całą konsekwencją Ta zaś nie sprowadza się wyłącznie do omówionego w punkcie 3.1. uzasadnienia powołania ustawy o zobowiązaniach podatkowych jako podstawy rozstrzygnięcia, ale również na wydaniu decyzji ustalającej opłatę skarbową. Organ podatkowy zaś takiej decyzji nie wydał. W jego przekonaniu, decyzja z dnia 03 lipca 2003 r. jest decyzją "orzekającą o określeniu", czyli tzw. decyzją określającą. Przepisy- obowiązujące w czasie zawarcia umowy najmu w roku 1996, a dotyczące opłaty skarbowej nie posługiwały się taką terminologią używały określenia - decyzje ustalające. I z tego punktu widzenia patrząc, decyzja organu podatkowego jest błędna. Por. zarzut oznaczony jako 1.3.

3.6. Decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia wydaje się być również błędna z tego powodu, iż nie respektuje wszystkich tzw. reguł kolizyjnych w zakresie obowiązywania norm prawnych w czasie. Organ podatkowy, stosując art. 14 ust. PCC odwołał się do przepisów obowiązujących w roku 1996. Przepisem ówcześnie obowiązującym i stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia powinien być - zdaniem organu wyłącznie - przepis art. 10 ust. OS. Wydając decyzję organ powołał jako podstawę prawną ust. OP. Przede wszystkim z tego powodu, że zgodnie z art. 343 par. I ust. 3, ustawa o zobowiązaniach podatkowych utraciła moc obowiązującą z dniem 31 grudnia 1997 r. Utrata mocy obowiązującej pomiędzy datą czynności a decyzją zaskarżaną objęła również ust. OS w dniu 31 grudnia 2000 r. Jednakże orzekanie w trybie ustawy OP po dniu utraty mocy ust. OS uwzględnić powinno przepis art. 341 ust. OP. Ten zaś stanowi, ,jeżeli przepisy obowiązujące powołują się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych lub odsyłają ogólnie do przepisów o zobowiązaniach podatkowych, stosuje się przepisy działu IU niniejszej ustawy." Sens tej regulacji prawnej należącej do tzw. grupy reguł kolizyjnych jest taki, iż część przepisów z ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które miałyby zastosowanie do rozstrzygnięć wydanych po dacie utraty mocy obowiązującej przez ustawę o zobowiązaniach podatkowych - dla potrzeb tego orzekania, ma zostać zastąpiona regulacją z ust. OP. Natomiast, co charakterystyczne i istotne przepisy tegoż art. 341 nie wyłączały orzekania w trybie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. (Por. punkt 3.1. uzasadnienia.) Wniosek taki wynika z objętości tematycznej powołanego Działu HI ust. OP, który obejmuje m.in. powstawanie zobowiązań podatkowych, a także instytucję przedawnienia nie reguluje jednak sprawy wydawania decyzji. Z tej racji uznać należy za prawdziwy pogląd, iż do spraw rozstrzyganych po utracie mocy obowiązującej przez ustawę o zobowiązaniach podatkowych, w interesującej nas kwestii przedawnienia miały zastosowanie przepisy ust. OP, nie zaś ust. o zobowiązaniach podatkowych względnie jakiekolwiek inne. Tak więc, w okresie po dniu 01 stycznia 1998 r. w zakresie przedawnienia stosować powinno się przepisy ust. OP. Według organu instytucja ta obejmowała również po tym dniu umiejscowiony w innym akcie prawnym przepis o charakterze szczególnym, jakim był art. 6 ust. 3 ust. OS, która obowiązywała przez pewien czas równolegle w czasie z ust. OP. Ponieważ jednak zakres regulacji prawnej w odniesieniu do przedawnienia został w ust. OP praktycznie całkowicie odmiennie uregulowany niż w wcześniej obowiązujących przepisach ust. o zobowiązaniach podatkowych, wniosek o istnieniu lex specialis do przepisów ust. OP w postaci art. 6 ust. 3 wydaje się być nieprawdziwy. Przede wszystkim dlatego, że ust. OP objęła swoim unormowaniem stany faktyczne objęte ustawą" OS. Por. za ust. OP, art. 68 par. 2: "Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji... 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych ... zobowiązanie podatkowe ... nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania doręczona została po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy." Zakres przedmiotowy tej regulacji (zwłaszcza w punkcie 1) art. 68 par. 2 ust. OP) pokrywa się - w zakresie sprawy opłaty skarbowej od stron decyzji objętej zaskarżeniem - z treścią art. 6 ust. 3 ust. OS. Jedyną zmianą jest uściślenie trybu zgłoszenia organowi podatkowemu czynności, który oznaczony został jako złożenie deklaracji. To jednak uściślenie sprawia, przy tożsamości regulacji w pozostałym zakresie, że to właśnie ten przepis ma bardziej szczegółowy zakres regulacji niż art. 6 ust. 3 ust. OS i gdyby nie to, że znajduje się w akcie prawnym szeroko normującym całokształt zdarzeń z zakresu prawa podatkowego, to jego - art. 68 ust. OP - moglibyśmy nazwać lex specialis w stosunku do art. 6 ust. 3 ust. OP. Nawet jednak gdyby przyjąć twierdzenie o innej konstrukcji podjęcia przedawnienia na nowo w myśl zapisu art. 6 ust. 3 ust. OS, i wynikającej z tego odmienności zakresu tej regulacji w stosunku do niektórych stanów faktycznych, to jednakowoż orzekanie w oparciu o ten przepis po dacie utraty mocy obowiązującej ust. OS nie może mieć zastosowania, a to z tej przyczyny, iż wskazany przepis art. 341 ust. OP, nakłada na organy podatkowe obowiązek stosowania Działu DI ust OP, tj. tego, który m.in. reguluje instytucję przedawnienia. Innymi słowy, z treści art. 341 ust. OP, w okolicznościach utraty mocy obowiązującej przez ust. o zobowiązaniach podatkowych, na podst art. 343 par. 1 ust. 3 ust. OP, podczas orzekania po dacie utraty mocy obowiązującej przepisu art. 6 ust. 3 ust OS jak i całej tej ustawy, do rozstrzygnięć w sprawach podatkowych w zakresie stosowania instytucji przedawnienia nie może mieć zastosowania żaden inny przepis prawa niż art. 68 ust. OP, ponieważ inne przepisy dotyczące przedawnienia niż te, które zawarte są w ust. OP utraciły moc prawną. Orzekanie zaś w oparciu o instytucje przewidziane w ustawie OP umożliwia zawarta w tej ustawie reguła kolizyjna określona przepisem art. 341. Patrząc zaś na sprawę z tego punktu widzenia, stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie organu podatkowego z dnia 03 lipca br. nie spełnia przesłanki zgodności z prawem, poprzez obrazę przepisów prawa podatkowego materialnego i proceduralnego. (Zarzut 1.1. i 1.2.) Należy również zauważyć, że ustawą OP przewidziano odmienną konstrukcję przedawnienia niż ta, która obowiązywała w ust. o zobowiązaniach podatkowych. Dotychczas bowiem, przedawnienie było instytucją prawa proceduralnego (nie można wydać decyzji), w chwili obecnej, jest to instytucja prawa materialnego (zobowiązanie podatkowe nie powstaje). Również ta zmiana jakościowa przesądza o tym, że ustawodawca zmienił całkowicie koncepcję teoretyczną instytucji przedawnienia, a z faktu tego wynika, że rozstrzygnięcia z zakresu prawa materialnego posiadają przywilej większej skuteczności kształtowania rzeczywistości prawnej niż instytucje proceduralne, te ostatnie bowiem służą prowadzeniu postępowania w myśl takich zasad, by prawo materialne miało pełną realizację. Na poparcie tej myśli powołać można -jako wyjątek potwierdzający regułę - art. 329 ust. OP, który przesuwa nie samo przedawnienie w czasie, a termin do wydania decyzji w odniesieniu do zdarzeń, które nastąpiły przed wejściem w życie ust. OP, czyli przewiduje podobną, wyjątkową klauzulę jak art. 14 ust. PCC. Wyjątek ten potwierdza jednak tezę zasadniczą, iż wejście w życie ust. OP, spowodowało konieczność orzekania, wydawania decyzji w oparciu o przepisy zawarte w ust. OP nie zaś w przepisach obowiązujących wcześniej również z tego powodu, że przedawnienie stało się instytucją prawa podatkowego materialnego.