Komentarze - Zakładka V

W imieniu Wnioskodawcy, dokument pełnomocnictwa w załączeniu, na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wnoszę o:

1.1. stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji z przyczyny rażącego naruszenia przepisu art. 191, 120 i 122 w zw. z art. 81 (sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2003 r.) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ust. Prawo o postępowaniu przed sądami administacyjnymi.

U Z A S A D N I E N I E

2.1. Wnioskodawca pismem z dnia 19 maja 2004r. zwrócił się z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc pazdziernik 2000r. zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2004r., znak PP1-4407-171/03. Wniosek oparty został między innymi na przesłance pojawienia się w sprawie nowych dowodów istniejących w czasie prowadzenia postępowania i przed wydaniem decyzji, nie znanych organowi. Tym nowym dowodem była korekta deklaracji VAT-7, złożona przez przedsiębiorstwo XXX Sp. z o.o. w Gdańsku w dniu 13 marca 2003r. w Urzędzie Skarbowym w Starogardzie Gdańskim. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 10 lutego 2006r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu stwierdził, że "skoro brak jest pierwotnego dokumentu to przedłożona korekta dokumentu nie może być oceniana, ponieważ określenie "korekta" wskazuje, że dokument został złożony w celu poprawienia, usunięcia błędów czy wad pierwotnej deklaracji. Przedstawiony dowód nie zmienia okoliczności sprawy, ponieważ ponad wszelką wątpliwość udowodniono brak pierwotnej deklaracji Sp. z o.o. XXX. Nie można zatem dokonać korekty dokumentu, którego nie ma. Dlatego też przedłożona przez Stronę kserokopia kolejnej korekty deklaracji podatkowej nie może być uznana za nowy dowód w niniejszym postępowaniu, nieznany organowi a istniejący w dniu wydania decyzji, zmieniający okoliczności faktyczne sprawy." Nadto zdaniem organu podobne stanowisko zaprezentował sąd administracyjny rozstrzygając sprawę Wnioskodawcy w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc pazdziernik 2000r. / Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 września 2004r. sygn. akt I SA/Bd 210/04 /.

2.1.1. Podstawą formalną wniosku o stwierdzenie nieważności jest rażące naruszenie prawa, przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli rażąco błędna ocena dokonana przez organ przedłożonego przez Wnioskodawcę nowego dowodu, poprzez odmówienie mu jakiejkolwiek wartości dowodowej, mającej wpływ na zmianę okoliczności faktycznych sprawy.

2.1.2. W kwestii możliwości oparcia wniosku o stwierdzenie nieważności o przepisy proceduralne pozytywnie wypowiedział się NSA w Wyroku z dnia 19 maja 1998r.,
/ III SA 822/97, publikator Lex nr 40843 / twierdząc, że "rażące naruszenie prawa procesowego może doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji."
Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi jedną z zasad postępowania administracyjnego w ogólności, czyli zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. O kryteriach swobodnej oceny materiału dowodowego istnieje bogate orzecznictwo i piśmiennictwo. W tym zakresie Wnioskodawca przytoczy najistotniejsze, jego zdaniem, orzeczenia NSA. W Wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2000r. / sygn. III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001, Nr 5, str. 61 /, Sąd stwierdził, "że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.", w innym orzeczeniu z dnia 29 czerwca 2000r. / I SA/Po 1342/99, publikator Lex nr 43051 / twierdzi, "iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m. in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów joko zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny.", w jeszcze innym Wyroku z dnia 15 czerwca 2005r. / III SA/Wa 562/05, Monitor podatkowy 2005, nr 9, str. 44 / wskazuje że, "Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu."
Reasumując judykatura i doktryna opisuje kryteria oceny dowodów, mieszczące się w sowbodnej ocenie i nie wybiegające poza barierę dowolności oceny.

2.1.3. Kwalifikacja swobodnej oceny dowodów jako dowolną ocenę tworzy przesłankę odwoławczą od decyzji, skutkującą uchyleniem decyzji obarczonej takim błędem. Za podstawę niniejszego wniosku służy rażące naruszenie swobodnej oceny dowodów, czyli takie naruszenie które znacząco i w sposób oczywisty przekracza swobodę oceny. Pojęcie rażącego naruszenia prawa jest znowu pojęciem w którego opisie istnieje bogate orzecznictwo i piśmiennictwo. Zgodność panuje co do tego, że nie każde naruszenie prawa jest rażącym naruszeniem, będącym podstawą czy przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji. Rażące naruszenie prawa, jako pojęcie niedookreślone powoduje konieczność jego interpretacji każdorazowo na bazie określonego stanu faktycznego. Literatura i orzecznictwo w różnoraki sposób proponują zdefiniowanie pojęcia rażącego naruszenia prawa. Generalnie można stwierdzić, że rażace naruszenie prawa musi mieć charakter oczywisty, czyli taki, który z łatwością można ustalić zestawiając z sobą treść decyzji i treść przepisu przy założeniu, że nie zachodzi sytuacja różnej wykładni treści przepisu, bo wówczas organ ma prawo zgodzić się z jednym ze stanowisk, odrzucając drugie. Rażące naruszenie prawa wóczas nie zachodzi pomimo, że odrzucony przez organ pogląd zyskuje ostatecznie aprobatę. Również posiłkowo odwołać się można do orzecznictwa w zakresie podstaw kasacyjnych, które mogą zawierać przesłanki zbliżone do podstaw stwierdzenia nieważności. Generalnie rażące naruszenie przepisów prawa powinno być powiązane również z stanem faktycznycm (w przypadku causy nowych dowodów)..

2.1.4. Dla uzasadnienia i oceny stanowiska Wnioskodawcy wystarczające jest powołanie się na trzy bezsporne fakty. Brak pierwotnej deklaracji przedsiębiorstwa XXX, korekta deklaracji z lutego 2001r. i deklaracja korygująca z marca 2003r. W momencie powstania zobowiązania podatkowego, zgodnie z brzmieniem ówczesnych przepisów Ordynacji podatkowej, podatnik miał prawo, a nawet obowiązek somorozliczenia podatkowego, w naszym przypadku chodzi o samorozliczenie podatku od towarów i usług. Do tego celu służyła złożona daklaracja podatkowa w formie dokumentu VAT-7. Co do charakteru prawnego deklaracji w doktrynie panuje zgodność, że nie jest ona oświadczeniem woli, ale oświadczeniem wiedzy podatnika. To oświadczenie wiedzy w zakresie rozliczenia podatku kierowane jest do organu, który ma obowiązek je przyjąć. Kwestią odrębną jest, czy organ będzie prowadził kontrolę w zakresie poprawności i rzetelności oświadczonej wiedzy, czy nie. Istotne jest w tym momencie, że podatnik swą wiedzę przekazał organowi, a organ tę wiedzę przyjął. Brak działania organu, do którego adresowano takie oświadczenie, oznacza wprost, że w kontekście przepisów statuujących zasadę istnienia obowiązku podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług niezależnie od woli podanika, a w zależności od spełnienia/zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże skutki prawne, brak takiego działania zatem oznacza, że obnowiązek podatkowy konkretyzowany jako zobowiązanie podatkowe wynikające z złożonej deklaracji uznane jest za istniejące w takim zakresie, w jakim zostało zadeklarowane przez podatnika. Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed nowelizacji zawartej w ustawie z dnia 12 września 2002r. o zmianie Ordynacji podatkowej i zmianie niektórych innych przepisów / Dz. U. z 2002r., Nr 169, poz. 1387 / w przepisie art. 81 regulowała sprawę możliwości poprawnienia uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, czyli złożenia oświadczenia wiedzy aktualnego. Rzecz ujmując inaczej, cyfry zapisane w poprawionej deklaracji obrazują nowy stan zobowiązań podatnika wobec budżetu państwa i one stanowią podstawę rozliczeń, bez konieczności sięgania do pierwotnej deklaracji. Nie ma to wpływu zasadniczego na miarodajność przekazanego nowego oświadczenia wiedzy. Organ oczywiście może dokonać stosownej kontroli prawidłowości i rzetelności samorozliczenia, ale podstawą i punktem wyjścia postępowania kontrolnego jest wiedza / wyliczenia / zawarte w tzw. korekcie deklaracji.Podkreślenia wymaga również fakt, że ustawa Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. nie operowała w ogóle pojęciem normatywnym korekta deklaracji. Wykładnia zatem gramatyczna wskazuje, że nie było rozróżnienia na deklaracje i deklaracje korygujące. Każda deklaracja pózniejsza była deklaracją. W kontekście stanu faktycznego sprawy ująć można to tak: każda ostatnia złożona deklaracja jest deklaracją aktualną i przesądzającą stan zobowiązania podatkowego strony składającej. (Dla uproszczenia, w tekście ninijeszego wniosku posługuję się określeniem korekta jako zjawiskiem technicznym, nie normatywnym.)

2.1.5. W postępowaniu w sprawie zaległości podatkowej z tyt. podatku od towarów i usług za miesiąc pazdziernik 2000r. stan faktyczny sprawy z punktu widzenia Wnioskodawcy / podatnika / uległ daleko idącej komplikacji. Postępowanie wykazało istnienie pierwszej korekty deklaracji i nie wykazało okoliczności złożenia pierwotnej deklaracji, do której odnosiła się korekta. Powstało istotne pytanie, fundamentalne dla rozstrzygnięcia - czy korekta deklaracji w obliczu braku pierwotnej deklaracji może być za taką uznana, czyli za deklarację złożoną z uchybieniem terminu ?. Należy podkreślić stanowczo, że korekta deklaracji w swojej formie, treści i zawartości merytorycznej całkowicie spełnia wymogi deklaracji, a uchybienie terminowi jej złożenia nie ma żadnego waloru prawnego dla strony wnioskującej ani dla istnienia zobowiązania podatkowego.
Ustawa Ordynacja podatkowa w treści sprzed nowelizacji z 12 września 2002r. nie reguluje tego typu wypadków. Trudno również znalezć odpowiednie stanowisko w piśmiennictwie i orzecznictwie. Pozostaje zatem do wykonania wykładnia przepisu art. 81 Ordynacji podatkowej w treści sprzed nowelizacji. Skupmy się na sformułowaniu § 1 wymienionego przepisu - "podatnicy ....... korygują uprzednio złożoną deklarację". Stosując rozumowanie z przeciwieństwa można powiedzieć, że podatnikom którzy nie złożyli deklaracji uprawnienie do jej skorygowania nie przysługuje, czyli złożona korekta deklaracji nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Oświadczenie wiedzy podatnika nie jest brane pod uwagę. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie takiego rozumowania sprzeczne jest z zasadą stanowiącą prawo i obowiązek samorozliczenia podatnika i oświadczenia stosownej wiedzy organowi, która w tym wypadku winna stanowić prymat w stosowaniu wykładni. Niekwestionowane jest bowiem pierwszeństwo wykładni gramatycznej i systemowej. Gdy zauważymy brak stosownych wniosków na jej gruncie można dopiero sięgnąć po wykładnię logiczną. Jak wcześniej zauważono korekta daklaracji spełnia wszelkie wymogi deklaracji, poza drobiazgiem - dopiskiem "korekta" i jest oczywiście oświadczeniem wiedzy podatnika.
Celem poszukiwania odpowiedzi na zadane pytanie spójrzmy na nowelę wrześniową.
Ustawodawca wyraznie wprowadza w niej nową instytucję prawną / obok deklaracji podatkowej /, mianowicie instytucję deklaracji korygującej. Wcześniej "korekta deklaracji" była regulacją czysto techniczną. Od stycznia 2003r. zgodnie ze zmienionym przepisem art. 81 Ordynacji podatkowej należy złożyć deklarację korygującą wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W piśmiennictwie zdecydowanie dominuje pogląd, że brak dołączonego uzasadnienia powoduje bezskuteczność złożonej deklaracji korygującej. W dodanym przepisie art. 81b § 1 uregulowany jest przypadek, kiedy złożona deklaracja korygująca nie wywołuje skutków prawnych. Motyw regulacji nie jest co prawda nowy, ale po raz pierwszy ustawodawca użył wyraznego sformułowania braku skutków prawnych złożonego oświadczenia wiedzy. Można zatem posiłkować sie przez analogię tym przepisem do sytuacji złożenia deklaracji korygującej przy braku deklaracji. Jak widzimy, po nowelizacji jest przestrzeń do dyskusji, tym bardziej, że znowelizowany został również przepis art 274 i dodany przepis art. 274a Ordynacji podatkowej, który daje organowi inicjatywę w celu wyjaśnienia wątpliwości. Podkreślić jednakże należy, że powyższa próba wykładni przepisu art. 81 ust. OP jest oparta o fakt braku takiej regulacji w poprzednio obowiązjącej w tym zakresie sytuacji korekt/poprawek deklaracji, a zatem, nie można interpolować wniosków o bezskuteczności złożenia korekty bez wyjaśnienia wstecz do stanów sprzed owelizacji, co należało dowieść, gdyż milczą w tym zakresie przepisy noweli wrześniowej ust. OP.

Odnosząc się do powołanego przez organ Wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 września 2004r., sygn. akt I SA/Bd 210/04 można stwierdzić, że interesująca nas kwestię Sąd potraktował ubocznie nie przeprowadzając głębszej analizy. Podkreślił w zasadzie, że zebrany przez organ w postępowaniu materiał dowodowy, w szczególności korekta deklaracji nie pozwala na stwierdzenie, że podatnik przedsiębiorstwo XXX dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług z zakwestionowanych wystawionych faktur. Oczywiste jest, że wartości zawarte w korekcie deklaracji / wartość sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 22% i wartość samego podatku VAT / są znacznie niższe od wartości wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Stąd przyjęcie nawet korekty deklaracji za deklarację złożoną z uchybieniem terminu nic w sprawie nie zmieniłoby. Sąd nie miał istotnej konieczności przeanalizowania problemu.

2.1.7. Wnioskodawca jednakże podnosi, że w rozstrzygnięciu decyzji organ błędnie zastosował przepis art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznając, że jest związany oceną prawną sądu w zakresie przeprowadzonego postępowania. Zauważyć jednak należy, że to związanie jest aktualne jedynie w sytuacji niezmienionego stanu faktycznego sprawy, a przecież pojawił się nowy dowód nieznany sądowi w chwili wydawania wyroku. Związany oceną jest organ i ten sąd. Zmieniony stan faktyczny może być oceniony przez inny sąd niezwiązany oceną w zupełnie odmienny sposób. Należy także zauważyć, że stosowanie przepisu art. 153 powołanej ustawy stoi w rażącej sprzeczności z treścią m.in. przepisu art. 134 tej ustawy. Uatawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zasadzie w sposób widoczny kształtuje zasadę nie związania sądu granicami skargi w przypadku stwierdzenia okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności danego zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach wnioskować należy, że okoliczności sprawy związanej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności stanowią odrębną przesłankę rozpoznania sprawy, a zatem sąd bada tę przesłankę w zasadzie niezależnie od granic skargi. Skoro tak, to wpostępowaniu zmierzającym do stwierdzenia nieważności nie można powołać się na związanie organu rozstrzygnięciem, skoro przesłanki stwierdzenia nieważności nie zostały zbadane w ogóle przez sąd w danym postępowaniu. Z tego powodu - wnioskodawca uważa, że organ w sposób rażąco niezgodny z zasadą badania przez sąd przesłanek stwierdzenia nieważności powołóał się na wyrok, który w kontekście swojego wniosku strona uważała za wzruszalny z powodu przesłanki stwierdzenia nieważności postępowania.
Postępowanie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną składa się z dwóch faz. Po wydaniu postanowienia o wznowieniu organ w pierwszej fazie bada istnienie przesłanki wznowienia. Po ocenie pozytywnej w drugiej fazie bada od strony merytorycznej sprawę. W dalszej kolejności wydaje decyzję o uchyleniu decyzji ostatecznej, bądz o odmowie uchylenia. W ocenie wnioskodawcy organ miał wszelkie podstawy do przejścia do drugiej fazy postępowania o wznowienie. Co prawda w sensie technicznym, decyzja odamwiająca uchylenia decyzji objętej wnioskiem strony posługuje się prawidłowym nazewnictwem (odmowa uchylenia), jednakże z merytorycznej zawartości decyzji wynika coś innego - organ nie wykroczył po wydanym postanowieniu o wznowieniu - poza etap wstępnego badania sprawy. W ten sposób uchybił zasadzie określonej w przepisie art. 240 par. 1 punkt 7 w zw. z przepisem art. 243 par. 2 w zw. z art. 245 ust. OP. Powodem błędnego zastosowania powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa było zastosowanie do sprawy: błędnej wykładni przepisu art. 81 (nadanie złożonej dklaracji dotyczącej okresu sprzed nowelizacji skutków jakie ustawa nakładała na korekty deklaracji po nowelizacji) i błędne zastosowanie przepisu art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w okolicznościach, gdy przepis ten przeczył zasadzie badania przez sąd z urzędu przesłanek stwierdzenia nieważności i wznowienia postępowania, a nadto rażąco naruszył przez błędną ocenę dowodu, mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, zasadę swobodnej oceny dowodów. W tej fazie winna odbyć się merytoryczna ocena zgromadzonego materiału dowodowego i w tym miejscu organ mógł odnieść się do oceny deklaracji i co ważniejsze również organ winien zastanowić się o celowości wnioskowania przeprowadzenia kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie IG-GA w sytuacji pojawienia się nowego dowodu. Materiał dowodowy bowiem zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ocenia się w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, a nie - zwłaszcza w okolicznościa pojawienia się nowego dowodu - w oparciu o poprzedni materiał dowodowy. Powyższe okoliczności uzasadniają twierdzenie o rażącym naruszeniu przepisów art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej.

Jak wyżej dowiedziono zmiana nazwana technicznie korektą deklaracji, jako wiążące oświadczenie wiedzy jest w swej istocie deklaracją, w stanie prawnym dotyczącym zdarzeń sprzed nowelizacji z września 2002 r., a tzw. deklaracja korygująca z marca 2003r. bezspornie zawiera wartości na podstawie których można wyciągnąć wniosek, że podatnik przedsiębiorstwo XXX uwidoczniło w niej wartości wynikające z naliczonego podatku od towarów i usług w zakwestionowanych przez organ fakturach. Fakt ten również pozostał bez oceny organu. W świetle powyższego rozumowania ocenić należy, iż w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną organ w sposób rażący uchybił zasadzie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także innym powołanm wyżej przepisom prawa. Uchwycił się pierwszego z brzegu rozwiązania pozwalającego na zakończenie decyzją wszczętego postępowania, nie przeprowadzając głębszej analizy. Należy po raz kolejny zwrócić uwagę, że wartości sprzedaży i wartości podatku w złożonej drugiej modyfikacji deklaracji podatkowej dostawcy wnioskodawcy - w ioparciu o całościową ocenę materiału dowodowego, a więc taką jaka powinna mieć miejsce w sprawie, uzasadniały stwierdzenie o prawidłowości dokonania przez stronę odliczenia podatku vat od tego dostawcy. Wytknąć należy również organowi podatkowemu, że nie zwrócił się do organu, do którego adresowana była deklaracja jego dostawcy o zweryfikowanie w formie kontroli podatkowej prawidłowości i wysokości zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc pazdziernik 2000 r. Powołując się na jeden z przytoczonych wyżej orzeczeń NSA można stwierdzić, że organ ocenił nowy dowód nieprawidłowo.

Stąd podstawa nieważności decyzji i sam wniosek.